Quelles règles fiscales à la fin d’un droit de superficie ?
Si, en tant que titulaire d’un droit de superficie, une société a construit un bâtiment sur un terrain vous appartenant à titre privé, vous en devenez automatiquement propriétaire à l’extinction du droit. Quelles sont les conséquences fiscales pour le dirigeant, à titre privé, et pour sa société ? Et quels droits d’enregistrement doit payer le dirigeant pour l’acquisition de l’immeuble ?
I. IPP
La loi prévoit que, à l’extinction du droit de superficie, le tréfoncier doit indemniser le superficiaire pour le bâtiment (art. 3.188 C. civ.). Vous pouvez déroger à cette règle dans l’acte de constitution du droit de superficie, mais il y a alors un «enrichissement injustifié» dans le chef du dirigeant, aux dépens de sa société, ce qui signifie que cette dernière accorde un avantage au dirigeant.
En principe, le dirigeant est imposé sur cet avantage (ATN). Le fisc part en effet du principe que, si une société dont vous êtes dirigeant vous accorde un avantage, c’est précisément parce que vous êtes son dirigeant, et cet avantage est donc imposable en tant qu’ATN, c.-à-d. comme une rémunération. Vous pouvez réfuter ce postulat, en prouvant que votre SRL aurait conclu le droit de superficie aux mêmes conditions avec une personne autre que son dirigeant. En pratique, cette preuve est toutefois impossible à apporter.
En 2019, la Cour d’appel de Bruxelles a jugé que l’ATN est imposable l’année de la constitution du droit de superficie, parce qu’il est alors déjà convenu que le tréfoncier n’indemnisera pas (suffisamment) sa société. À la fin de la durée du droit de superficie, l’ATN serait dès lors déjà prescrit et donc hors de portée du fisc (Bruxelles, 23.01.2019) . La Cour de cassation a toutefois rejeté cette position (Cass., 16.06.2023) et jugé que l’ATN est imposable au moment où le tréfoncier acquiert l’immeuble, c.-à-d. à l’extinction du droit de superficie.
L’ATN est égal à la valeur réelle (art. 36, §1er, CIR 92) de l’immeuble au moment de l’acquisition, déduction faite d’une éventuelle indemnité. Cette valeur réelle correspond à ce qu’il vous en coûterait pour construire/acheter l’immeuble vous-même.
II. ISoc
Si le droit de superficie prend fin après la durée convenue, de sorte que la valeur comptable de l’immeuble est de 0 € et que le dirigeant ne paie pas d’indemnité, il n’y a pas de conséquence fiscale pour la SRL. Si le droit de superficie prend fin prématurément, votre société peut comptabiliser la valeur comptable restante de l’immeuble dans ses charges, en tant que moins-value (en principe déductible).
Si le dirigeant paie une indemnité, la différence entre cette indemnité et la valeur comptable de l’immeuble (en principe 0 €) constitue une plus-value imposable pour votre société. Cette plus-value peut être imposée de manière étalée, si un montant égal à l’indemnité est réinvesti.
III. Droits d’enregistrement
En principe, le tréfoncier ne doit payer que le droit d’enregistrement fixe de 50 € lors de l’acquisition du bien à la fin du droit de superficie. Il y a cependant une exception à cette règle, s’il est aussi actionnaire de la société superficiaire.
La loi prévoit une disposition selon laquelle l’actionnaire d’une société, s’il acquiert un immeuble de celle-ci par quelque moyen que ce soit, est redevable du droit de vente de 12,5 % (Wallonie et Bruxelles) ou 12 % (Flandre) (art. 129, al. 1er, C. enr. et art. 2.9.1.0.4, al. 1er, CFF) .